În practica noastră, de-a lungul timpului s-a consolidat o abordare care nu ajută întotdeauna la aplicarea corectă a standardelor contabile. Este vorba despre situația în care normele fiscale și riscurile de natură fiscală încep să influențeze modul în care contabilitatea reflectă operațiunile economice. Da, contabilitatea este principala sursă de date pentru calcularea impozitelor și taxelor. Însă este important de reținut: regulile fiscale nu trebuie să înlocuiască regulile contabile și să devină punctul de pornire în alegerea tratamentului contabil.
Un exemplu elocvent despre cum cerințele fiscale influențează deciziile contabile este determinarea valorii amortizabile a imobilizărilor (în special, estimarea valorii reziduale).
Abordarea contabilă: ce este valoarea amortizabilă și valoarea reziduală
Conform cerințelor standardelor contabile privind imobilizările și activele necorporale, valoarea amortizabilă reprezintă:
costul inițial (sau costul ajustat) al obiectului minus valoarea reziduală estimată.
Valoarea reziduală este o mărime estimată (prognozată) pe care compania se așteaptă să o obțină dintr-un activ amortizabil la sfârșitul duratei sale de utilizare (de exemplu, prin vânzare, predare la fier vechi, valorificarea unor piese/elemente utilizabile, materiale etc.).
Totodată, se stabilește că valoarea reziduală pentru fiecare obiect este determinată de entitate în mod independent și se fixează la data punerii în funcțiune.
De ce este importantă estimarea corectă a valorii amortizabile
Valoarea amortizabilă este suma care va fi repartizată pe cheltuieli și/sau în costul de producție pe durata de utilizare. De aceea, corectitudinea estimărilor este critică:
- dacă valoarea reziduală este subestimată sau ignorată, cheltuielile/costul vor fi mai mari decât este justificat economic;
- în consecință, vor crește cheltuielile perioadei sau costul produselor/serviciilor.
Contabilizarea la lichidare (scoatere din evidență): „active utilizabile” și impactul lor
La lichidarea (demontarea) unei imobilizări, apar frecvent active ce pot fi utilizate în continuare: fier vechi, piese de schimb, materiale etc. De regulă, aceste active:
- sunt evaluate la valoarea justă;
- sunt recunoscute ca majorare a stocurilor;
- iar concomitent reduc valoarea obiectului scos din evidență în limita valorii reziduale.
Mai departe sunt posibile două situații tipice:
- Dacă activele obținute efectiv depășesc valoarea reziduală, diferența se recunoaște ca venit curent.
- Dacă activele obținute sunt sub valoarea reziduală, diferența se recunoaște ca cheltuială curentă.
Bloc fiscal: cum influențează regulile fiscale deciziile privind valoarea reziduală
În practică, problema apare deoarece, la vânzarea sau scoaterea din evidență a activelor amortizabile, consecințele fiscale pot fi semnificative, în special la TVA. Din acest motiv, contabilii ajung adesea să „adapteze” estimările contabile la logica fiscală.
Vânzarea unui activ amortizabil: baza TVA „la maximum”
Conform prevederilor Codului fiscal (CF), la livrarea activelor care au fost sau sunt supuse amortizării la furnizor, valoarea impozabilă a livrării se determină ca cea mai mare dintre două valori:
- valoarea contabilă (balansieră),
- valoarea de piață.
Exemplu
Să presupunem că o companie deține un echipament cu durata de utilizare expirată:
- cost inițial: 100 000 lei
- amortizare acumulată: 80 000 lei
- valoare reziduală: 20 000 lei
- preț de vânzare: 15 000 lei (fără TVA)
Valoarea contabilă = 100 000 − 80 000 = 20 000 lei (și coincide cu valoarea reziduală).
Valoarea de piață (presupus egală cu prețul de vânzare) = 15 000 lei.
Deoarece pentru TVA se ia în calcul valoarea mai mare, baza de impozitare va fi 20 000 lei, nu 15 000. Prin urmare, poate apărea necesitatea de a calcula TVA suplimentar la diferență. De exemplu, la o cotă de 20% suma va fi:
(20 000 − 15 000) × 20% = 1 000 lei.
Dacă, la punerea în funcțiune, compania ar fi stabilit o valoare reziduală de 0, atunci la amortizare integrală valoarea contabilă ar fi putut fi apropiată de zero — și un astfel de „TVA suplimentar” din diferența dintre bază și preț ar fi putut să nu apară (în condiții similare).
Scoaterea din evidență (casarea) activului: risc de TVA nedeductibil la valoarea neamortizată
Codul fiscal (CF) mai prevede că TVA aferentă anumitor cheltuieli/valori, legate de operațiuni care nu sunt utilizate în activitatea de întreprinzător (precum și în alte cazuri prevăzute), nu se deduce și se raportează la cheltuielile perioadei. Inclusiv, este relevantă situația când, la scoaterea din evidență a unei imobilizări, rămâne o valoare neacoperită de amortizare.
Exemplu
Luăm aceleași date și presupunem că echipamentul nu se vinde, ci este scos din evidență. Partea neamortizată corespunde valorii reziduale — 20 000 lei.
Dacă în urma scoaterii din evidență nu se obțin active utilizabile, atunci TVA aferentă acestei valori neamortizate poate deveni o sarcină suplimentară. De exemplu, la o cotă de 20%:
20 000 × 20% = 4 000 lei.
Dacă valoarea reziduală ar fi fost stabilită la 0, atunci partea neamortizată ar fi putut lipsi — și, respectiv, nu ar fi apărut o asemenea sarcină suplimentară la scoaterea din evidență.
*Casarea (în practică se utilizează și termenii „scoatere din funcțiune”, „scoatere din evidență”, „lichidare” a imobilizării) este procedura prin care un activ este recunoscut ca impropriu utilizării ulterioare (uzură, defectare, învechire morală) și se formalizează scoaterea lui din evidența contabilă.
Un alt factor: diferențe între logica fiscală și cea contabilă a amortizării
Deciziile privind valoarea reziduală sunt influențate și de faptul că, în reglementarea fiscală a amortizării, nu există întotdeauna reguli speciale care să ia în considerare explicit valoarea reziduală ca element al bazei amortizabile în scopuri fiscale. Prin urmare, atunci când se stabilește o valoare reziduală, pot apărea diferențe între contabilitate și calculele fiscale privind mărimea amortizării.
Anume aceste diferențe și calcule suplimentare „împing” adesea practica spre o variantă simplificată: stabilirea valorii reziduale la zero, pentru a reduce complexitatea viitoare și riscurile fiscale.
Concluzie: de ce, în practică, valoarea reziduală este adesea stabilită la 0
Având în vedere consecințele descrise (în special la vânzare și la scoaterea din evidență), contabilii folosesc frecvent prevederea standardelor potrivit căreia pentru unele obiecte valoarea reziduală poate fi nesemnificativă — iar atunci ea poate fi considerată zero la calculul amortizării.
Totuși, este important de înțeles: „Valoarea reziduală = 0” este o decizie managerială și contabilă care trebuie justificată. Dacă activul are în mod real o valoare de lichidare, este mai corect să fie estimată și documentată, iar riscurile fiscale să fie gestionate separat (scenariul de ieșire, condițiile tranzacției, baza de justificare).
Dacă aveți cazuri similare
Vom continua să analizăm situațiile în care reglementările fiscale influențează deciziile contabile ale companiilor. Dacă v-ați confruntat cu astfel de cazuri, ne puteți scrie — și vom lua exemplul dvs. în considerare pentru materiale viitoare.
